中化石油管理会计之道：三大模型工具、三项重要成本

　　通过对价值流分析、鱼骨法和PDCA三大模型化管理工具的运用，中化石油成功实现了从“后向成本管理”转向“前向成本管理”，从传统成本核算转向作业成本管理的飞跃，荣膺2012“中国管理会计实践奖”。

　　中化石油是石油贸易出身的一家全产业链发展的企业，在全国现有1千万立方米的石油仓储设施，覆盖了长三角、珠三角、环渤海等区域。尽管近几年企业仍维持着高增长、高回报，但是，成本的逐年上升已经给企业带来了日益巨大的管理压力。如果不进行管理创新，实现战略成本管理，走内涵式增长的道路，就很难适应企业发展的需要。

　　中化石油之前实行传统的成本管理法和能耗管理。这些方法尽管能反映出立方成本不增长、成本占收入比重有所提升、能耗成本急剧上升等问题，但无法度量出成本归属，因而无法采取有效的应对措施。

　　而作业成本法作为提升企业全面管理能力的有效工具，可以模拟作业过程，将所有资源进行融合并精确分配到各个产品上去。

　　运用三大模型工具

　　在对作业成本法的具体实施中，中化石油并不是简单地将这一方法拿来就用。在其实施过程的具体流程中，价值流分析、鱼骨法和PDCA这三大工具发挥了巨大的作用。

　　1、价值流分析

　　价值流是指从原材料转变为成品，并给它赋予价值的全部活动。一个完整的价值流包括增值和非增值活动。

　　价值流分析是中化石油作业成本管理的核心，它将企业的价值流分为了四个链条进行分析。首先，要划分作业链，将各种作业进行分解、细化；第二，要划分资源链，分析资源投入的时间和环节；第三，是分析价值链，要分析资源投入作业环节后，是否创造了价值，以及创造了多少价值，是否属于必要但不创造价值的行为；最后，是划分责任链，要对每个作业链的环节进行追踪而不是确认，将责任分解到人。通过价值流分析，四个链条将资源、价值、责任、作业链都捆绑在一起，向上贯穿平衡、纵向一一对应，构成了中化石油ABC的核心体系框架。

　　2、鱼骨图

　　鱼骨图又名特性因素图，是由日本管理大师石川馨先生发展出来的。鱼骨图原本用于质量管理，是一种发现问题“根本原因”的方法，也可以称之为“因果图”。

　　企业的作业环节，在不同的分割粒度下，会呈现巨大的差异。中化石油起先将作业分割得很细，认为这样有助于实现精益管理。然而，执行后才发现，这样分割后，一级子系统就有70多个作业，再往下到二级、三级作业很快就成百上千了。这会带来巨大的数据量，使工作难以开展。

　　管理也是有成本的，管理要体现出效益，就必须区分重点。中化石油在价值流分析的基础上，运用鱼骨图拆分作业环节，根据重要性管理需要建立了一级和二级作业，建立了作业库，将70多个作业简化到13个，抓住了作业的重点，成功推动了作业成本管理的实施。

　　3、PDCA循环

　　PDCA循环又叫质量环，是管理学中的一个通用模型。它是全面质量管理所应遵循的科学程序，从质量计划的制订到组织实现的过程，就是按照PDCA循环，不停顿地周而复始地运转的。

　　在作业成本法的运用过程中，中化石油运用PDCA循环的方法随时对作业情况进行统计，及时发现问题，进行数据修正。当工作推动不下去的时候，返回来一起列计划，想办法，再付诸实践，继续发现问题，再检验，再纠偏。在这样一个不断调整的过程中，不断完善作业成本法的具体实施。

　　抓住三项重要成本

　　如前文所述，管理要体现出效益，就必须区分重点。在作业成本法的应用中，中化石油重点抓住三项占中化石油总成本80%的重要成本进行ABC作业分解，进行价值流分析，实现了高效管理，取得了明显成效。

　　第一是折旧。折旧体现了一个企业资产的利用效率。有折旧就一定有对应的收入，从这个角度，中化石油将折旧进行分解：处于实际生产状态的资产应该承担的折旧，应该针对生产作业进行归类；而闲置的资产就不应该进行归类计算。根据这个指标，企业闲置的资产越多，折旧越多，资产产能的利用效率就越低。企业可以根据这个指标对企业的资产利用效率得出比较可行的意见和建议。

　　第二是能耗。中化石油最主要的能耗是蒸汽、电力和氮气。针对能耗进行分析，要达到统计分析的效果，仅仅依靠财务数据是远远不够的，需要获得更多的生产数据。根据能耗分析结果，可以获得很多改善建议，比如管网改造、建立统计体系等。通过积累基础数据，合理分配成本，认真分析差异，结合关键环节采取应对措施。

　　第三是人工成本。一般流程化的工业企业可以直接人工分摊；而像中化石油这种重资产企业的人工成本是无法进行直接分摊的，只能间接分摊。

　　在四步骤中开展模型分析

　　从传统成本法过渡到ABC作业成本法，要遵循谁受益谁承担的原则。对于中化石油来说，就是要通过判断在不同作业环境下的资源消耗的种类和金额进行成本的归集，为分析成本结构，提升资产运营效率，降低资产损耗提供信息支持。中化石油运用三大管理工具，成功推动和实施作业成本管理的过程，其实也是一个不断建模，并利用模型进行分析和决策的过程。

　　第一是归集成本资源数据

　　财务数据是公司生产经营成果的表现形式。ABC作业成本法项目实施首先从分析成本结构开始。公司逐步建立资源库，发现成本资源的消耗点，对各类资源进行分类，并分析资源消耗动因。

　　第二是根据作业对资源进行战略分配

　　中化石油通过鱼骨图工具，通过四个链条的价值流分析，详细分析作业情况，并根据作业对资源进行战略分配。对于与客户直接对应的成本，可以在财务上直接对应，直接分析到最终成本；对于不能直接分配的成本，通过资源动因进行分解。

　　第三是进行作业成本分析

　　在作业成本法下，当成本归结到具体项目后，不仅要求成本的分配是相对准确的，更关键的是要求做作业成本分析，重点从成本节约、价值提升角度分析成本表象，挖掘内在价值，寻求作业的改善空间，充分发挥作业成本管理的作用。

　　第四是完成作业成本分配。在经历前三个步骤后，最后一个步骤就是要回到财务，建立更高的分析模型，将对资源库、作业库和作业分析的结果，归类到财务数据中，通过对息税前利润的拆解，确定产品的成本构成，明确责任，并进行产品决策和绩效评价。

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